ABOGADOS!!! HACIENDO CUMPLIMIENTO CON LO DISPUESTO EN SU PROGRAMA, LES ANEXO SU SESIÓN DE BLOG NÚMERO NUEVE, LA ACTIVIDAD A REALIZAR, SERÁ UN EXAMEN SOBRE EL PRESENTE TEMA.
ATTE.- LIC. VIOLETA C.R.
OBJETIVO.
EL ALUMNO CONOCERÁ, RECORDARÁ, ENTENDERÁ, ANALIZARÁ, EL NACIMIENTO Y EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA, EL NACIMIENTO Y EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA, DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES, LO ANTERIOR ES PARA PODER DAR UN ORDEN CRONOLÓGICO Y PODER COMPRENDER DE UN MANERA MÁS SNECILLA EL TEMA QUE NOS ATAÑE EN LA PRESENTE SESIÓN DE BLOG NÚMERO NUEVE: LAS PRINCIPALES FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ESTOS CONCEPTOS SON ESENCIALMENTE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA, OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ASÍ COMO FORMAS DE EXTINCIÓN DE DICHAS OBLIGACIONES, DENTRO DE LAS QUE DESTACAN CINCO CONCEPTOS, QUE SON: PAGO, CONDONACIÓN, COMPENSACIÓN, PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.
EL NACIMIENTO Y EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
Hecho generador
La legislación fiscal establece una serie de presupuestos de hecho o hipótesis a cuya realización asocia el nacimiento de la obligación tributaria. A ese presupuesto de hecho o hipótesis configurado en las normas jurídicas tributarias en forma abstracta e hipotética, se le llama hecho imponible.
La conducta que se denomina como hecho generador, a menudo se confunde con el hecho imponible, pero se trata de dos cosas distintas.
El hecho imponible, es el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia tributaria, es la situación jurídica o de hecho que el legislador seleccionó y estableció en la ley para que al ser realizada por un sujeto, genere la obligación tributaria; por lo que se trata de un hecho o situación de contenido económico, que debe estar previsto en la ley con sus elementos esenciales: objeto, sujeto, base, tasa o tarifa.
Por lo tanto, el hecho imponible es un concepto abstracto, es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, es un concepto lógico jurídico. Es una representación mental de un hecho o circunstancia de hecho contenida en un enunciado legal.
Por su parte, el hecho generador es el hecho material que se realiza en la vida real que actualiza la hipótesis normativa. Es una conducta que, al adecuarse al supuesto genérico de la norma, origina la obligación tributaria. Puede decirse que el hecho generador es el hecho concreto, que por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada en la hipótesis de incidencia, da nacimiento a la obligación tributaria.
En conclusión, la obligación tributaria nace del hecho generador, el cual a su vez nace de la realización del hecho imponible.
Concepto de la relación Jurídico-Tributaria.
En la realización de la actividad financiera del Estado, necesariamente se establece una relación entre éste y los particulares, la cual se origina de los supuestos previstos en las leyes impositivas.
Esta relación que vincula al Estado y a los particulares es de naturaleza eminentemente jurídica, ya que por virtud de ella, el primero queda jurídicamente facultado a exigir la prestación y los segundos quedan constreñidos a cumplirla, de tal modo que su cumplimiento debe darse aún en contra de su voluntad.
A este vínculo que surge entre ambas partes se le conoce como relación jurídico-tributaria; se origina cuando la situación de los sujetos encaja perfectamente en el supuesto previsto por la ley, y es siempre de tipo personal entre el Estado y el particular.
La relación jurídico-tributaria se puede definir como:
El vínculo jurídico que se establece entre el fisco federal, generalmente como acreedor y el contribuyente, generalmente como deudor, como consecuencia de la realización de diversos presupuestos establecidos en las leyes fiscales. Existe diferencia entre los conceptos de “relación tributaria” y “obligación tributaria”, aunque comúnmente se atribuye a ambos conceptos el mismo significado.
La relación jurídico-tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones recíprocas entre el sujeto pasivo y el sujeto activo y se extingue cuando el primero, deja de realizar las actividades reguladas por la ley tributaria; en cambio, la obligación tributaria solamente está a cargo del sujeto pasivo, ya que por obligación jurídico-tributaria, debe entenderse la cantidad que el sujeto pasivo, debe entregar al sujeto activo, con lo cual se extingue dicha obligación.
En consecuencia, puede existir una relación tributaria, sin que ello implique el nacimiento de la obligación tributaria, como por ejemplo, en los supuestos de exención tributaria, en donde es innegable que existen relaciones tributarias entre los contribuyentes y el Estado, y sin embargo, mientras subsista la exención, no surgirá la obligación de pagar.
Sin embargo, la existencia de relación jurídico-tributaria es condición necesaria para que la autoridad fiscal pueda exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que sólo aquellos que se encuentren dentro del supuesto jurídico que en la ley se indica como hecho generador del impuesto, tienen dicha obligación.
Sujetos de la relación Jurídico-Tributaria.
De acuerdo con la doctrina, en la relación jurídico-tributaria intervienen dos elementos subjetivos, que son aquellas personas que están vinculadas por un cúmulo de relaciones, en las cuales una tendrá el carácter de acreedor o sujeto activo y la otra de deudor o sujeto pasivo.
El sujeto activo.
El sujeto activo, también llamado acreedor, es el que tiene la facultad de recibir la prestación y de exigir a los contribuyentes que cumplan con las otras obligaciones que les imponen las leyes fiscales respectivas.
Debe recordarse que es facultad del Poder Legislativo determinar cuáles son los hechos o situaciones que, al producirse en la realidad, harán que los particulares se encuentren obligados a efectuar el pago de las contribuciones. Asimismo, cuando se dan estos supuestos, corresponde al Poder Ejecutivo recaudar las contribuciones, señalar o determinar la cuantía de los pagos o bien verificar que las prestaciones se realicen de conformidad con la ley.
Las anteriores facultades tienen su origen y fundamento en lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV constitucional y, de acuerdo con el mismo, el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, necesariamente serán la Federación, las Entidades Federativas, el Distrito Federal y los Municipios, a través de sus respectivos órganos fiscales, porque son ellos quienes tienen el derecho de exigir el pago de las contribuciones.
El sujeto pasivo.
El sujeto pasivo, llamado también contribuyente o deudor, es el obligado legalmente a cumplir con la obligación tributaria, al encontrarse en el supuesto jurídico establecido en la norma. También puede ser sujeto pasivo un tercero, lo cual implica considerar a una persona diversa del sujeto pasivo principal, como responsable del pago del tributo. El artículo 1o. del Código Fiscal de la Federación, establece que: “Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes Fiscales respectivas...” Interpretando este precepto, en términos generales, existen dos clases de sujetos pasivos:
a). Personas físicas: que es todo ser humano dotado de capacidad de goce, es decir, de la posibilidad de ser titular de derechos y obligaciones; lo cual amplia enormemente el concepto; pues aún los menores de edad y los incapaces, representados desde luego por quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, pueden llegar a ser sujetos pasivos de un tributo.
b). Personas morales: que son todas las asociaciones y sociedades civiles o mercantiles, debidamente organizadas conforme a las leyes del país. Conforme a lo anterior, el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria es:
La persona, física o moral, que realiza el hecho generador de una contribución, y que puede tratarse de una persona moral constituida de acuerdo a las leyes mexicanas, de una persona física mexicana o extranjera o, inclusive, del propio Estado. Por otra parte, debe señalarse que debido a los diversos vínculos y relaciones de tipo jurídico que el sujeto pasivo directo establece y mantiene con terceras personas, diversos especialistas sostienen la existencia de varias clases de sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria.
Siguiendo estas clasificaciones, la legislación fiscal vigente, esencialmente establece los siguientes tipos de sujetos pasivos:
I. Contribuyente u obligado directo.
Este es el típico sujeto pasivo, pues se trata de la persona, física o moral, nacional o extranjera, que lleva a cabo el hecho generador del tributo. Se le denomina contribuyente u obligado directo, porque sobre él recae el deber tributario, o sea, es quien específicamente se coloca dentro de la hipótesis normativa prevista en la Ley fiscal.
II. Obligado solidario.
Arrioja Vizcaíno lo define como “... la persona física o moral, nacional o extranjera, que en virtud de haber establecido una determinada relación de tipo jurídico con el sujeto pasivo obligado directo, por disposición expresa de la Ley tributaria aplicable, adquiere concomitantemente con dicho obligado directo y a elección del Fisco, la obligación de cubrir un tributo originariamente a cargo del propio contribuyente directo.”
El efecto principal de la responsabilidad solidaria consiste en que esta clase de sujetos pasivos quedan obligados ante la autoridad fiscal, exactamente en los mismos términos que el sujeto contribuyente, respecto de una contribución originariamente a cargo de este último.
III. Obligado subsidiariamente o por sustitución.
Es aquélla persona, generalmente física, que se encuentra legalmente facultada para autorizar, aprobar o dar fe respecto de un acto jurídico generador de tributos o contribuciones y a la que la ley hace responsable de su pago bajo determinadas circunstancias en los mismos términos que al sujeto pasivo obligado directo. Al respecto, Margáin Manautou señala: “El responsable por sustitución es aquel que, en virtud de una disposición de la ley, está obligado al pago de un crédito fiscal no por la intervención personal y directa que tuvo en su creación, sino porque la conoció o pasó ante él, sin haber exigido al responsable contribuyente el pago respectivo. Quedan comprendidos dentro de esta categoría, los funcionarios públicos, magistrados, notarios, retenedores, recaudadores, etc.”
Se pueden señalar como este tipo de sujetos pasivos a los retenedores y recaudadores a que hace referencia el artículo 26, fracción I del Código Fiscal de la Federación: “Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones”.
Los retenedores son sujetos que sin estar vinculados directamente con el obligado principal, se ven obligados a realizar de éste la retención de las contribuciones correspondientes por la actividad que realizan o desempeñan, y enterarlas al fisco por cuenta del obligado principal, en cuyo caso será responsable hasta por el monto de lo retenido.
Por su parte, los recaudadores son sujetos que relacionados directa o indirectamente con el obligado directo, tienen la obligación de recaudar de éste las contribuciones a que esté obligado a pagar al fisco; esto también algunos autores lo laman cobranza indirecta en cuyo caso el obligado sustituto cobra al principal una cantidad por concepto de impuesto y lo entera al fisco.
IV. Obligado por garantía.
En este caso, se trata de personas, físicas o morales, que afectan un bien de su propiedad u otorgan una fianza, con el objeto de responder ante el fisco, a nombre y por cuenta del sujeto pasivo obligado directo, del debido entero de un tributo originariamente a cargo de este último y cuyo pago ha quedado en suspenso, en el supuesto de que al ocurrir su exigibilidad, el propio obligado directo no lo cubra oportunamente.
El carácter de sujeto pasivo por garantía se adquiere como consecuencia de un acto de libre manifestación de la voluntad. Es decir, no deriva ni de la realización de un hecho generador de un tributo o contribución, ni del mantenimiento de algún tipo de relaciones jurídicas con el contribuyente directo, ni de la investidura de funcionario público o fedatario.
Algunos autores consideran que existe un quinto tipo de sujeto pasivo, cuando se presenta la llamada responsabilidad objetiva, en términos fiscales, que no es otra cosa que cuando el adquirente de un bien o de una negociación debe responder por disposición de la ley como sujeto pasivo obligado directo de las contribuciones o tributos que haya dejado insolutos el propietario anterior y que graven dicho bien o negociación. La responsabilidad fiscal de referencia recibe el nombre de “objetiva”, en atención a que existe y se fija en función de un objeto (el bien o la negociación) y no de una persona.
Finalmente, debe señalarse que el domicilio fiscal del sujeto pasivo es un elemento importante en la relación tributaria, ya que de acuerdo con De la Garza “...sirve para que la autoridad fiscal pueda controlar el cumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo, así como para determinar por conducto de qué autoridad pueden establecerse relaciones de carácter formal. Para el contribuyente tiene también importancia por cuanto que es a través de las autoridades administrativas fiscales de su domicilio por cuyo conducto puede, en la mayoría de los casos, cumplir con sus obligaciones.”
En conclusión, puede decirse que:
•La existencia de la relación jurídico-tributaria es “sine qua non”para que la autoridad fiscal pueda exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que sólo aquellos que se encuentren dentro del supuesto jurídico que en la ley se indica como hecho generador del impuesto, tienen dicha obligación.
•Por obligación jurídico-tributaria, debe entenderse la cantidad que el sujeto pasivo, debe entregar al sujeto activo, con lo cual se extingue dicha obligación
•En la relación jurídico-tributaria, siempre existirán un sujeto activo que es el Estado, Federación o Municipio y un sujeto pasivo o deudor que lo constituyen las personas físicas y morales.
EL NACIMIENTO Y EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
Momentos en que nace la obligación tributaria
•En los impuestos de producción, el crédito fiscal nace en el momento en que se elaboran o fabrican los artículos a que la ley alude.
•En los impuestos de consumo, en el instante en que se adquieren o se consumen las mercancías gravadas
•En los impuestos de enajenación de primera mano, el crédito fiscal se genera en el momento en que se enajenan por primera vez en el territorio nacional los bienes gravados.
•En los impuestos aduaneros, los actos de causación se realizan en el momento en que salen del país o entran los bienes.
La determinación de la obligación tributaria
La determinación es un acto posterior al nacimiento de la obligación tributaria, tal y como ya lo hemos visto y consiste en la comprobación de su existencia; es decir, es la verificación de que se han realizado los actos, las omisiones o los hechos que la ley fiscal previó como hipótesis. Por virtud de ella, la situación abstracta e impersonal prevista en la ley, se convierte en concreta y personal.
Se utiliza el término “determinación”, para aquellas acciones tendientes a verificar el hecho imponible o las situaciones jurídicas o de hecho previstas por la ley, de cuya realización nace la obligación tributaria. Por el contrario, se aplica el término “liquidación” para el acto o serie de actos orientados a cuantificar el monto de la deuda a cargo del sujeto obligado.
“La determinación en cantidad líquida de un tributo se define como la operación aritmética encaminada a fijar su importe exacto mediante la aplicación de tasas tributarias establecidas en la Ley Hacendaria. “Fijar el impuesto, según Duverger, es, en primer lugar, determinar cuáles son las bases imponibles y, seguidamente, medir en cada caso la cantidad de base imponible a la que exactamente se debe aplicar el impuesto.”
Por lo anterior, se puede afirmar que el procedimiento de determinación está constituido por
Dos aspectos:
a) El conjunto de actos tendientes a la verificación del hecho generador, con lo cual se prueba que la hipótesis contenida en el hecho imponible se ha realizado.
b) La calificación de los elementos de las contribuciones; es decir, se precisa el objeto, los sujetos, la base y la tasa o tarifa, y se hace la operación aritmética que nos dará como resultado la cantidad líquida a pagar o crédito fiscal.
En el sistema fiscal mexicano existen las siguientes clases de determinación fiscal, atendiendo al sujeto que la realiza:
I. Autodeterminación.
Es la que lleva acabo el sujeto pasivo de forma espontánea, sin la intervención de la autoridad fiscal, únicamente aplicando los requisitos que establece la legislación fiscal.
El fundamento de esta clase de determinación fiscal, se encuentra en la primera oración del tercer párrafo del artículo 6o., del Código Fiscal de la Federación que establece que: “Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.”
En este primer caso, el contribuyente de manera espontánea y sin la intervención de la autoridad fiscal, debe reconocer la existencia del hecho generador, determinar y liquidar sus contribuciones, así como presentar sus declaraciones y proceder a efectuar su pago.
Esta es la forma normal en que opera la determinación de la obligación tributaria en México; es decir, la ley fiscal deja la carga de la determinación, en primer lugar, en manos de los propios contribuyentes, quienes voluntariamente deben autodeterminar sus obligaciones tributarias.
Esta forma de determinación fiscal, tiene su justificación en que son los propios contribuyentes quienes, más que nadie, conocen sus actividades, sus negocios, sus bienes; pueden revisar su contabilidad y practicar sus balances; saben en qué momento realizaron los actos, las omisiones o los hechos que encajen en los supuestos que prevén las leyes fiscales y quienes, con esos elementos, pueden realizar las operaciones aritméticas para determinar y fijar su deuda en cantidad líquida, de acuerdo con las tarifas, los parámetros o los procedimientos que establezcan las leyes fiscales.
Debe señalarse que dentro de la autodeterminación fiscal, se encuentra la determinación que un tercero debe hacer por parte del contribuyente principal u obligado directo. Estos terceros son aquellos sujetos, que aún sin la obligación de pagar los créditos fiscales, tienen la obligación de coadyuvar con la autoridad fiscal en la determinación de la obligación tributaria. Estos son los retenedores y los recaudadores a que se hizo mención anteriormente.
II. Determinación por parte del fisco (AUTORIDAD).
Es la que realiza unilateralmente la autoridad fiscal, ya sea con la colaboración del sujeto pasivo o por sí sola sin su colaboración. A esta última también se le denomina determinación de oficio.
Esta clase de determinación se presenta cuando el sujeto pasivo no determina voluntariamente sus contribuciones o no proporciona a las autoridades fiscales la información necesaria dentro del término legal, entonces dichas autoridades de forma unilateral procederán a llevar a cabo la determinación correspondiente.
La determinación por parte de la autoridad fiscal se da en los siguientes supuestos:
a) Por disposición de ley.
Esta clase de determinación deriva de lo dispuesto por el artículo 6o., tercer párrafo, segunda oración del Código Fiscal de la Federación, que establece: “Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los quince días siguientes a la fecha de su causación”.
Este procedimiento se presenta cuando un contribuyente ha omitido parcial o totalmente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, entonces la autoridad solicitará por escrito al contribuyente la información omitida, para hacer la corrección o determinación adecuada y después lo dará a conocer al contribuyente haciendo la liquidación correspondiente de la diferencia.
Este tipo de determinación, también es conocida por muchos autores como determinación mixta, ya que el contribuyente colabora con el fisco aportándole la información requerida. En este caso, las autoridades fiscales determinarán y liquidarán las contribuciones del contribuyente.
b). Derivada de las facultades de comprobación.
Esta forma de determinación de la obligación tributaria se presenta cuando el sujeto no determina sus contribuciones o no proporciona a las autoridades fiscales la información necesaria dentro del término legal, entonces dichas autoridades de manera unilateral proceden a ejercitar sus facultades de comprobación para realizar la determinación correspondiente.
El fundamento de esta clase de determinación se encuentra, principalmente, en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, cuyo encabezado establece: “Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:”
El citado artículo enumera una serie de facultades que la ley otorga a las autoridades fiscales para llevar a cabo la comprobación de las obligaciones de los contribuyentes. Así, el fisco tiene facultades para rectificar errores aritméticos; requerir la exhibición de la contabilidad, ya sea en el domicilio de los contribuyentes o en las oficinas de la autoridad; practicar visitas domiciliares para efectuar la revisión de la contabilidad de los contribuyentes o para comprobar el cumplimiento de obligaciones en materia de expedición de comprobantes; revisar los dictámenes sobre los estados financieros de las empresas formulados por contadores públicos registrados; practicar avalúos o verificación física de toda clase de bienes; recabar de los servidores públicos y de los fedatarios, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones; así como allegarse todas las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para que ejercite la acción penal por la posible comisión de delitos fiscales.
A través de dichas actividades es como el fisco está en posibilidad de determinar la realización de hechos generadores y efectuar la determinación de la obligación tributaria.
Ahora bien, una vez hecha la determinación se procede a su liquidación, o sea, a fijar la obligación en cantidad líquida, a la cual se le da el nombre de crédito fiscal. Esta determinación en cantidad líquida debe llevarse a cabo aplicando al hecho generador del tributo la tasa contributiva prevista en la ley para cada caso.
En esta tesitura, debemos señalar que de conformidad con lo establecido en el artículo 4º del Código de la materia “Son créditos fiscales los créditos que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les dé ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.
En conclusión, puede decirse que:
•La determinación es un acto posterior al nacimiento de la obligación tributaria, es decir, es la verificación de que se han realizado los actos, las omisiones o los hechos que la ley fiscal previó como hipótesis. Por virtud de ella, la situación abstracta e impersonal prevista en la ley, se convierte en concreta y personal.
En el sistema fiscal mexicano existen la “autodeterminación” que la efectúan los propios contribuyentes y la “determinación” propiamente realizada por la autoridad fiscal.
•La determinación por parte de la autoridad, a su vez comprende la derivada de la propia ley tributaria y la derivada de las facultades de comprobación de las citadas autoridades.
La Obligación Tributaria.
La obligación, en términos generales, se define como el vinculo jurídico que constriñe a una persona denominada deudor a realizar una determinada prestación en favor de otra, Denominada acreedor.
El acreedor y el deudor son elementos esenciales en la obligación, ya que no puede haber obligación sin sujetos, debido a que toda obligación implica un deber a cargo de una persona y, correlativamente, un derecho a cargo de la otra.
La obligación tributaria, por su parte, puede definirse como:
“El vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, está facultado para exigir al contribuyente, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionalmente en especie.”
Por virtud de dicho vínculo, el contribuyente debe entregar al fisco una suma de dinero u otros bienes con valor económico, en la forma y términos previstos por la ley fiscal aplicable al caso específico de que se trate.
Ahora bien, las obligaciones tributarias, como parte fundamental del derecho tributario, se pueden manifestar mediante conductas de dar, hacer, no hacer o tolerar. A la obligación tributaria de dar se le considera obligación principal o sustantiva, y a las demás, se les considera obligaciones secundarias o formales.
La anterior clasificación obedece a que el fin primordial de las contribuciones es la recaudación de recursos, es decir, específicamente la obligación de dar, dejando a las otras obligaciones en un plano secundario; sin embargo, es necesario recordar que la materia tributaria no sólo se refiere a aspectos de recaudación, sino también a otros aspectos complementarios en materia constitucional, administrativa, procesal y penal.
Características de la obligación tributaria.
La característica principal de la obligación tributaria es, sin lugar a dudas, que se trata de una obligación ex-lege, porque tiene como fuente la ley y la realización de un hecho generador previsto por ella. De tal modo, la obligación tributaria siempre nace por fuerza de la ley. Al respecto, Flores Zavala señala “El fundamento inmediato de la obligación tributaria es una ley. Una persona está obligada a pagar un impuesto porque la ley le impone esa obligación ...”
Otra característica, es que el sujeto activo de la obligación tributaria, necesariamente serán siempre la Federación, los Estados y los Municipios, en el ámbito de sus respectivas competencias.
Por otra parte, el objeto sustancial de la obligación tributaria es la prestación de recursos para cubrir el gasto público, manifestado directamente en las obligaciones de dar, y de manera indirecta, en las de hacer, no hacer y permitir. Sin embargo, también tiene objetos con propósitos diversos, ya sea para regular la economía, como en el caso de los aranceles al comercio exterior o para producir o inhibir tendencias sociales, como en el caso de la cultura o el consumo de productos dañinos, respectivamente.
El objeto sobre el cual debe recaer la obligación tributaria, debe estar establecido en una Ley, que puede ser la renta obtenida, la producción, la distribución, la compraventa de primera mano, otras compraventas ulteriores, el consumo general, etcétera.
Asimismo, una actividad económica puede ser objeto de gravamen en forma simultánea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestra Constitución, sin que se repute inconstitucional el sistema tributario. Sólo se consideraría inconstitucional, cuando la misma entidad pública estableciera más de un impuesto sobre el mismo objeto, mas no sobre la misma fuente.
Por ejemplo, la energía eléctrica puede ser la misma fuente de gravamen para los impuestos al valor agregado y especial sobre producción y servicios, pero con un objeto diferente, pues en el primer caso el objeto puede ser la prestación del servicio, mientras que en el segundo puede ser la producción o generación de la energía eléctrica.
En conclusión, puede decirse que:
•El nacimiento de la obligación fiscal es indudablemente el momento vital de la relación jurídico-tributaria, ya que puede en un momento dado existir la ley que establezca el presupuesto de la obligación, pero mientras no se materialice el hecho generador, no habrá nacido la obligación, por consiguiente no podrá producirse ninguna consecuencia jurídica.
•La obligación tributaria corresponde a funciones de derecho público; toda vez que su fuente lo constituye la Ley y el sujeto activo es sólo el Estado.
•La obligación tributaria tiene como objeto la recaudación de ingresos y se satisface siempre en dinero y sólo excepcionalmente en especie;
•Tiene como finalidad el gasto público y sólo surge con la realización de hechos o actos jurídicos imputables al sujeto pasivo directo.
DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
De los derechos de los contribuyentes.
El presente tema tiene como propósito primordial coadyuvar en la perspectiva jurídica, en lo que respecta a las diversas fases que integran la función fiscalizadora y recaudatoria del Estado, como métodos de fiscalización a aplicar y los medios de defensa del contribuyente o sujeto pasivo.
El fortalecimiento de la recaudación federal que se ha observado en los últimos años, ha obedecido, entre otras causas, a una serie de acciones que se han tomado en materia de política económica y fiscal, destacándose entre estas últimas por su significación y logros el gran impulso que se ha dado a las tareas de fiscalización.
Sin duda alguna, se observa que la labor de fiscalización que se ha venido desarrollando ha satisfecho en una medida importante los objetivos centrales de la misma; es decir, inducir a los contribuyentes al cabal cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no obstante es difícil precisar el impacto que sobre aquélla ha tenido la fiscalización.
Sin embargo, podemos comentar que la tarea no concluye ahí, sino que se hace necesario un esfuerzo constante por mejorar los niveles de calidad de los actos de comprobación fiscal, acercando cada día más la pretensión de la norma tributaria al cumplimiento por parte de los contribuyentes, todo ello en un marco de irrestricto apego a la Ley y respetando las garantías individuales de los contribuyentes.
Como ya se ha visto, uno de los objetivos principales de la administración tributaria es el de allegarse los recursos financieros previstos en ley, necesarios para llevar a cabo las funciones propias de gobierno, para lo cual la autoridad requiere utilizar eficiente y eficazmente las técnicas, procedimientos y herramientas de apoyo que resulten mas apropiadas con el objeto de obtener el máximo de recursos financieros.
De los derechos de los contribuyentes.
Éstos se traducen en aquellas facultades de que están investidos los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributario.
Así, la tributación se ha convertido en uno de los fines últimos de la sociedad, ya que para que pueda existir el bien común es necesario que el hombre apoye al cumplimiento de los satisfactores materiales y especiales, mediante su aportación vía impuestos, en forma proporcional sin que se transgredan sus Derechos Humanos.
No debemos entender la tributación, como una forma de sometimiento de los ciudadanos ante el Estado, sino como una forma de participación, colaboración y cooperación, para el buen desarrollo de la sociedad y del Estado. Sin embargo debe quedar claro que los derechos de los contribuyentes se encuentran debidamente fundados en nuestra Carta Magna, toda vez que al señalar que en materia tributaria (la obligación) ésta debe ser de manera proporcional y equitativa, resulta claro que la misma se traduce como un derecho del mismo. Para estos efectos, recordemos lo que estas dos garantías les otorgan.
I. La Equidad Tributaria
Es menester manifestar que una ley para ser equitativa, debe cumplir con requisitos de naturaleza jurídica, conforme a los cuales se pretende que la carga fiscal sea justa y no injusta. Si el impuesto no es general, porque no se aplica a todos los sujetos que se encuentren en el supuesto previsto por la ley, no sería equitativo, de la misma manera que si se establecieran excepciones que beneficiaran a algunos contribuyentes y no a otros, porque el impuesto no sería uniforme.
Ahora bien, en la práctica de los órganos del Estado encargados de la recaudación, debe señalarse que existen particulares amañados que a través de diferentes medios intentan evadir el cumplimiento de su obligación de contribuir con el Estado, es por ello y por tantas otras situaciones que la práctica diaria de la activi dad fiscal nos presenta que el Tribunal Fiscal de la Federación juega un papel importantísimo, y surge como una gran satisfacción a esta necesidad presente y futura, toda vez, que es el que se encarga de dirimir las controversias que surjan entre los particulares y las autoridades hacendarias, es a su vez, salvaguarda de los derechos en materia fiscal, quien mediante la aplicación de las normas impositivas, provee de legalidad los actos realizados en dicho campo, atiende desde luego, todos los casos que se le plantean en el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
II. La Proporcionalidad
A la luz de la interpretación gramatical, podemos entenderla como la diversa capacidad de pago de los distintos contribuyentes sujetos a la obligación fiscal y que dicha obligación fiscal debe ser cuantitativamentesoportable por todos los contribuyentes, a pesar de que sus patrimonios y sus ingresos son diferentes. La proporcionalidad radica entonces, en la cuantía del impuesto que cada contribuyente debe pagar, en relación con el valor de su patrimonio y con su capacidad de pago.
Así, resulta claro que:
•La Garantía de proporcionalidad y equidad de las contribuciones consiste en:
En cuanto a proporcionalidad: que pague más el que más tiene, y menos el que menos tiene; y por lo que toca a la equidad: tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.
•Garantía de libertad
Como lo es la del trabajo y libre concurrencia, son facultades reconocidas a las personas por su calidad de tal.
•Garantía de seguridad jurídica
Como lo es la irretroactividad de las leyes, debido proceso legal, de legalidad, de inviolabilidad del domicilio, de fomento y protección a la actividad económica de los particulares.
Éstas son garantías procedimentales, porque norman el proceso y otorgar seguridad jurídica a los actuantes.
Ahora bien, por lo anteriormente comentado, se desprende que los derechos de los contribuyentes podrían traducirse en:
a) Promociones ante la autoridad administrativa y en su caso, judicial, esto es el derecho que tiene todo contribuyente para impugnar cualquier acto emitido por el Fisco, que afecte su esfera jurídica patrimonial.
b) Las solicitudes de devolución de impuestos, cuando los contribuyentes han obtenido un saldo de impuestos a favor o bien cuando han hecho pagos de lo indebido.
c) Las compensaciones que operan como una forma de extinción de la obligación tributaria, es decir, se puede aplicar el saldo a favor que se tiene respecto de un determinado impuesto para cubrir el importe de otro impuesto a pagar, en los casos que la ley lo permita.
d) Declaraciones complementarias, que se convierten en un derecho que les permita subsanar las irregularidades, deficiencias u omisiones en que incurrieron al presentar sus declaraciones respectivas
e) Las consultas sobre situaciones reales y concretas a efecto de posibilitar el cumplimiento de las disposiciones fiscales de una manera más eficiente y adecuada.
f) El derecho a la asistencia gratuita en forma personal a través del Centro Nacional de Consultas del SAT.
g) El derecho de solicitar el pago de contribuciones en parcialidades o diferido.
h) La prescripción, como otra forma de extinción de la obligación tributaria, se convierte en un derecho de los contribuyentes por el simple transcurso del tiempo (5 años). En este supuesto cabría señalar que se conjuga la ineficiencia de la autoridad para llevar a cabo la ejecución y cobro de un crédito fiscal exigible.
i) La caducidad al implicar la extinción de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, se convierte en un derecho mas de los contribuyentes, toda vez que podrá oponerse como excepción y en consecuencia hacerse valer para no ser sujeto de liquidación por parte de la autoridad.
j) La Resolución Miscelánea Fiscal es todo un catálogo de derechos, tendiente a asegurar la correcta aplicación de la Ley Fiscal, convirtiéndose en un documento cuyo manejo significa para los contribuyentes seguridad, confianza y comodidad.
En virtud de lo anterior, destaca toda la gama de derechos que nos ofrece la propia Ley Tributaria, permitiendo a los contribuyentes o sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, la posibilidad de actuar con toda seguridad frente al Estado, y más aún, asegurar el cumplimiento exacto de las disposiciones que en la materia existen.
Finalmente resulta importante señalar que con fecha 23 de junio de 2005, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, por lo que a fin de resaltar aún más estos derechos y toda vez que los mismos ya se encuentran establecidos en el Código Fiscal de la Federación, consideramos necesario mencionar algunos criterios de interpretación de la referida Ley que a continuación se señalan:
•Para efectos de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes se considera que los contribuyentes:
1. Ejercen el derecho de conocer el estado de tramitación de los procedimientos de los que sean parte, cuando comparecen ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente que les corresponde de acuerdo a su domicilio fiscal, debiendo acreditar para dichos efectos su representación en términos del artículo 19 del CFF.
Para este fin, cada Administración Local y Aduana deberá designar un enlace ante la Administración Local de Asistencia que se encuentre en la misma jurisdicción territorial. En el caso de las Administraciones Generales y Centrales la designación se hará ante la Administración Central de Enlace Normativo y Difusión Interna y la comparecencia del contribuyente se efectuará en el Centro Nacional de Consulta (fracción III del artículo 2º de la LFDC).
2. Ejercen el derecho de obtener certificación y copia de las declaraciones presentadas, cuando formulen su solicitud de conformidad con los artículos 18 y 19 del CFF, debiendo anexar a la misma el comprobante de pago de los respectivos derechos, conforme a la Ley Federal de Derechos (Artículo 2º, fracción V de la LFDC).
3. Ejercen el Derecho de no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante, cuando acrediten debidamente que para el mismo trámite administrativo ya presentaron la documentación ante la misma unidad administrativa en la que se pretende ejercer dicho derecho. Cuando argumenten que ya presentaron documentación en escritura pública, deberán manifestar bajo protesta de decir verdad que dicha escritura aún mantiene los mismos efectos jurídicos (Artículo 2º, fracción VI de la LFDC).
4. Acceden a los registros y documentos que forman parte de un expediente abierto a su nombre, cuando soliciten dicho acceso en términos del los artículos 18 y 19 del CFF; para estos efectos, la autoridad procurará permitir la consulta de la información en un plazo máximo de 10 días hábiles. La solicitud podrá presentarse de conformidad con la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental (Artículo 3º de la LFDC).
5. Se encuentran exentos de responsabilidad fiscal, dado que apegaron su actuación a los términos establecidos en los criterios emitidos por el SAT que se publicaron en el DOF, cuando hagan valer dicha situación ante la autoridad fiscal competente o en forma de acción o excepción ante los órganos jurisdiccionales competentes (Artículo 5º, segundo párrafo de la LFDC).
6. Corrigen su situación fiscal, cuando lo hagan de conformidad con el quinto párrafo del artículo 32 del CFF (artículos 2º, fracción XIII y 14 de la LFDC);
7. Cuando corrigen su situación fiscal en términos del 17 de la LFDC, no pueden aplicar alguna otra reducción o beneficio establecido en otras disposiciones jurídicas (Artículo 17 de la LFDC).
8. No pueden aplicar el beneficio de pagar multas equivalentes al 20% o 30% de las contribuciones omitidas, cuando opten por corregirse y pagar el crédito fiscal en parcialidades (artículo 17 de la LFDC).
En conclusión, puede decirse que:
•Uno de los objetivos principales de la administración tributaria es el de allegarse los recursos financieros previstos en ley, necesarios para llevar a cabo las funciones propias de gobierno, para lo cual la autoridad requiere utilizar eficiente y eficazmente las técnicas, procedimientos y herramientas de apoyo que resulten mas apropiadas con el objeto de obtener el máximo de recursos financieros.
•La Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes es sin duda alguna la respuesta del Legislador a los mecanismos de control y apoyo para el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias en el marco de la nueva hacienda mexicana.
Obligaciones de los contribuyentes
Dentro de las obligaciones de los contribuyentes, se desprende principalmente la de pagar en tiempo y forma el tributo que se ha configurado conforme a la hipótesis normativa, como un deber fundamental para con los altos fines del Estado, que consisten en costear los gastos públicos, sin embargo existen obligaciones secundarias que pueden ser: de hacer, no hacer y tolerar:
a) De hacer: fundamentalmente representan el punto inicial del cumplimiento del deber contributivo por parte de la persona física y moral que aparece como sujeto pasivo principal o directo de un impuesto, derecho o contribución especial, tales como, registrarse en el Registro Federal de Contribuyentes, dar avisos, etc.
b) De no hacer: prácticamente ello se refiere a no contrariar los preceptos jurídicos en la materia, ya sea por dolo, mala fe o por ignorancia para no ocasionarle daños patrimoniales al Estado en el rubro de ingresos públicos
c) De tolerar, se encuentra relacionada con las actividades de fiscalización que realizan las autoridades hacendarias, para comprobar si se cumplió o no con el deber fiscal y para cerciorarse si hay o no evasión fiscal. En esta tesitura, podemos resumir las obligaciones de los contribuyentes en tres aspectos básicos:
Solicitar inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes
Están obligados a solicitar su inscripción en este registro las personas físicas y las morales cuando deban presentar declaraciones periódicas o que están obligadas a expedir comprobantes por las actividades que realicen.
Presentar declaraciones y avisos en los formatos aprobados por la Secretaría
Cuando estén obligados a su presentación, los contribuyentes lo harán en las formas que al efecto apruebe la Secretaría, con todos sus datos, informes y documentos que se deben anexar. Si no existen formas de declaraciones, avisos o expedición de constancias, se formulará por escrito en triplicado, con nombre, domicilio, clave del R.F.C., ejercicio, datos de la obligación a cumplir y, en su caso, monto del pago. Se presentarán ante las oficinas que autorice la S.H.C.P.
Presentar las Declaraciones complementarias de acuerdo con lo establecido y en forma genérica:
Las declaraciones de los contribuyentes serán definitivas, sólo se podrán modificar por él mismo hasta en 3 ocasiones, no operando esta limitación, cuando:
•Se incrementen ingresos o el valor de sus actos.
•Disminuyan deducciones o pérdidas o reduzcan cantidades acreditables o compensadas o pagos provisionales o contribuciones a cuenta.
•Su presentación sea por ley.
•La modificación se hará a través de declaración complementaria.
Por otro lado, podemos decir que en términos generales la doctrina se muestra en gran parte uniforme al atribuir a la obligación tributaria y que ya hemos visto en lecturas anteriores, las distintivas: mismas que podrás revisar en el capitulo de EL NACIMIENTO Y EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. En este orden de ideas, las obligaciones de los contribuyentes de manera genérica y resumida son:
a) Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 27 CFF)
b) Presentar declaraciones (Art. 31 CFF)
c) Permitir el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. (Art. 45 CFF)
d) Efectuar los pagos al Fisco en los plazos en que el mismo señale en las leyes respectivas (Art. 6) No obstante lo anterior, cabe señalar además, las siguientes:
e) La persona física o moral que está obligada a realizar una prestación determinada a favor del fisco (gobernado).
Desde el punto de vista de la responsabilidad:
f) Directa los que realizan las situaciones jurídicas o de hecho que dan lugar a que nazca la obligación fiscal (Art. 1° del C.F.F.).
g) Solidaria (Art. 26 del C.F.F.)
Desde el punto de vista de los requisitos de los sujetos pasivos, se señalan:
h) Capacidad es la aptitud que tenga para ser sujetos de derechos y obligaciones. En el caso de menores de edad o incapaces, tendrán que actuar por medio de un representante.
i) Residencia la tienen las personas físicas, las que hayan establecido su casa habitación en territorio nacional.
j) Domicilio tratándose de empresarios el principal asiento de sus negocios, las que presten servicios independientes el local que utilicen para desempeño de sus actividades.
k) Nacionalidad se toma como base la residencia de las personas independientemente de su nacionalidad.
l) Ocupación de las personas la actividad que realicen las personas es determinante para su ubicación en el régimen fiscal que resulte aplicable.
En conclusión, puede decirse que:
•Existen obligaciones secundarias que pueden ser: de hacer, no hacer y tolerar.
•La obligación principal básicamente es una sola y consiste en pagar en tiempo y forma el tributo que se ha configurado conforme a la hipótesis normativa, como un deber fundamental para con los altos fines del Estado, que consiste en costear los gastos públicos.
EXTINCION DE LAS OBLIGACIONES FISCALES.
Son 5:
PAGO
CONDONACION
COMPENSACION
PRESCRIPCIÓN
CADUCIDAD
PAGO.
TIPOS:
LISO Y LLANO.
El contribuyente paga al fisco correctamente la cantidad adeudada en una exhibición, cumple la obligación de manera instantánea.
BAJO PROTESTA.
El contribuyente inconforme con el cobro un tributo, cubre el importe a la autoridad Fiscal, haciendo constar que intentara un recurso ó medio de defensa legal para declarar el pago infundado y nazca el Derecho a devolución.
INDEBIDO (22 CFF).
Contribuyente realiza un pago al que no esta obligado.
EXTEMPORANEO.
Contribuyente realiza el pago al Fisco las cantidades adecuadas sin objeciones ni inconformidades, pero fuera de los plazos o términos establecidos en la ley.
ANTICIPADO.
Contribuyente al momento de percibir un ingreso gravado, cubre al Fisco parte proporcional a cuenta del impuesto en que en definitivamente le va a corresponder ISR e IVA (pagos Mensuales).
CONDONACION.
Autoridad exenta del cumplimiento la Obligación Fiscal al contribuyente de manera total o Parcial.
CASOS EN QUE SE DA LA CONDONACION:
CASO FORTUITO O DE FUERZA MAYOR (39 F-I CFF).- Cuando se afecte la situación de alguna región o lugar del país, alguna rama de actividad, producción o venta por un periodo determinado.
DISCRECIONAL (74 CFF).-Sobre contribuciones accesorias como Multas, Recargos y actualizaciones.
COMPENSACION.
Calidad de Acreedor y Deudor se presentan en el mismo sujeto.
PRESCRIPCIÓN.
Forma de liberarse de una obligación por el simple transcurso del tiempo. En 5 años se libera la obligación.
CADUCIDAD.
Perdida de un derecho por parte de la autoridad para ejercer sus facultades, por el transcurso del tiempo.
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